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Tratamiento de la Inconstitucionalidad en la Ganancia Mínima Presunta. Fuente Errepar.

Deseamos compartir con ustedes este trabajo publicado por ERREPAR, confeccionado por el Dr. Jorge Gebhardt.

Nos parece muy interesante el análisis que realiza sobre el tratamiento del Impuesto sobre las Ganancias Mínimas Presuntas y la comparación entre dos fallos de la Suprema Corte de Justicia.

 

TÍTULO: INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA: NUEVA SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
AUTOR/ES: Gebhardt, Jorge
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXXV
PÁGINA:
MES: Junio
AÑO: 2014
OTROS DATOS:

FUENTE ERREPAR

 

JORGE GEBHARDT

INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA: NUEVA SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Motiva el presente trabajo una nueva decisión del Más Alto Tribunal, recaída en la causa “Diario Perfil SA c/AFIP-DGI s/DGI” del 11/2/2014. Para no abrumar al lector con datos ya conocidos, haremos referencia a nuestras anteriores publicaciones(1) en las que hemos analizado la doctrina que se desprende del recordado fallo “Hermitage SA c/PEN – MEOSP – Título 5 – L. 25063 s/proceso de conocimiento”(15/6/2010).

EL CASO “HERMITAGE”

En apretada síntesis, dijo en aquel momento la Corte:

1. Que la cuestión objeto de controversia es determinar si el tributo, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional, en tanto la empresa que se hallaba en concurso preventivo había demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos 1995, 1996 y 1998.

2. La ley del gravamen no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica legislativa; dicha falta de claridad ha generado interpretaciones encontradas y conclusiones diversas sobre la validez del tributo.

3. A esa deficiencia legislativa se le une el hecho de que la denominación del gravamen por el legislador no basta para definir el carácter de este, dado que, para establecer su arreglo a la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera sobre cómo incide el tributo, de forma que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda.

4. Debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y forma, los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales y escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones de los legisladores; por ello, frente a una disparidad de opiniones, deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes miembros del Parlamento, así como también la instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.

5. El nacimiento de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una ganancia mínima y esta inferencia tuvo por sustento la existencia, en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.

6. El tributo fue concebido, entre otras, con la característica de una presunción que alcanza por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tienen la más variada forma de organización y que se dedican a una pluralidad de actividades económicas.

7. Respecto del uso y la validez de las presunciones, la Corte dijo que, como principio general, no es objetable que el legislador, al establecer un tributo, utilice la técnica de las presunciones, pero reconoce que para admitir su uso, este debe ser limitado a aquellos casos en los que las circunstancias especialísimas lo justifiquen; por cuanto ello representa el resultado de la tensión de dos principios tributarios: el de justicia y el de capacidad contributiva, que requieren un uso inteligente, concreto y racional. La Corte sostiene que al utilizarse presunciones que no admiten prueba en contrario, tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegada e irrespetada.

8. El legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto, en todos los casos, que dichas explotaciones obtendrían una renta equivalente al 1% del valor de los activos.

9. Tampoco ha dado el legislador fundadas razones como para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley. Por lo tanto, la iniquidad de esta presunción se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella, lisa y llanamente, no ha existido.

10. Finaliza la Corte diciendo que en las condiciones relatadas corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y, por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso.

Debe recordarse que suscribieron el voto cinco de los siete miembros de la Corte, registrándose la disidencia de las doctoras Argibay y Highton de Nolasco, quienes han sostenido que un peritaje contable, que se limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos negativos en los últimos años, con la excepción de un ejercicio, y que, igualmente, la determinación arrojó saldos negativos, de manera que en los últimos diez ejercicios solo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto, carece de aptitud como para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del Tribunal. Remarcamos especialmente esta circunstancia, puesto que las disidencias apuntadas parecen haber convencido tanto a la AFIP como a ciertos jueces acerca de los alcances aun dudosos de la terminante sentencia de la mayoría de los miembros y que, justamente, motivan el presente comentario.

EL CASO “DIARIO PERFIL SA”

A continuación, resumiremos los aspectos centrales de esta nueva sentencia; anticipamos que, a nuestro juicio, tal como hemos concluido en el párrafo precedente, es dable observar que los votos en disidencia continúan alentando la posibilidad de un cambio favorable al Fisco en la cantidad de miembros de la Corte que deban emitir su voto en casos similares a la doctrina “Hermitage”, y, al mismo tiempo, pueden observarse claras motivaciones políticas en el fallo de la segunda instancia; de otro modo, no se alcanza a comprender por qué, al cambiar la composición de la Sala IV, se han negado a los contribuyentes que han creído hallarse en situaciones básicamente similares a “Hermitage” los beneficios de la misma. En efecto, a partir de marzo de 2011, en “Guilford Argentina SA” (15/3/2011), en la que la empresa alegaba la existencia de quebrantos de ejercicios anteriores, la Sala IV sostuvo que ellos no otorgaban certeza sobre la situación del período en curso. Luego, en “Improduct SA” (5/4/2011), por no haber acreditado en debida forma su situación patrimonial ni la inexistencia de ganancias respecto de los períodos comprendidos. En idéntico sentido, aunque con dudosos argumentos, negó también la aplicación de la doctrina de la Corte por insuficiencia probatoria; se llegó a decir en el fallo que los estados contables de la sociedad por los años 1997, 1998 y 1999 no fueron convalidados como tales por el Organismo Fiscal… como si ese fuera el deber de contralor que le correspondiera a la AFIP y no a los organismos profesionales correspondientes.

La Sala IV, en su anterior composición y antes del dictado de la sentencia “Hermitage”, había rechazado la demanda de Diario Perfil, al revocar la sentencia del juez de primera instancia, al sostener que la actora no había demostrado que los activos sometidos a gravamen no tenían potencialidad de producir ganancias, aun cuando el contribuyente había demostrado la existencia de quebrantos.

Diario Perfil interpuso recurso extraordinario ante la Corte, quien devolvió las actuaciones a la Sala IV y conforme sentencia del 30/11/2010, a fin de que dicte un nuevo fallo con arreglo a la doctrina “Hermitage”.

Pese a ello, la Sala IV, con una nueva integración, dictó sentencia rechazando nuevamente la demanda al afirmar que el estado contable presentado por la actora “no prueba necesariamente que los activos de la firma sean incapaces de producir renta y concluyó que no ha aportado elementos de prueba suficientes que sustenten su pretensión de fondo, pues lo que la accionante debería haber probado era que sus activos eran incapaces de generar la ganancia presumida por la ley, como recaudo esencial para quebrar la presunción; en síntesis aseveró que al no haberse acreditado en debida forma la real y concreta imposibilidad por parte de los activos de generar la renta presumida por la ley, debe concluirse que dicha presunción normativa no resulta en el caso irrazonable o contraria a los principios de tributación concernientes a la realidad económica y capacidad contributiva”.

Diario Perfil interpuso recurso extraordinario, donde sostuvo que la decisión apelada desconoció el anterior pronunciamiento dictado por la Corte. La Corte dispuso la procedencia del recurso, pese a que la Cámara lo había declarado inadmisible.

El Más Alto Tribunal sostuvo que el apartamiento a la doctrina “Hermitage” resulta ostensible, pues la Cámara, en su nuevo pronunciamiento, pese a que dijo seguir el precedente, en realidad reiteró la misma interpretación de las normas del impuesto que había sostenido en su primera sentencia, que había sido revocada por la misma Corte, precisamente, por no adecuarse a la doctrina del citado fallo.

Dijo, además, que en el caso “Hermitage” tuvo en cuenta, en síntesis, que el mencionado tributo se estructuró sobre la presunción de la existencia de una renta mínima -inferida por la existencia o mantenimiento de activos- y destacó que la “iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido”, por lo cual, ante la demostración de que los resultados de la sociedad actora habían arrojado pérdidas, concluyó que, en tales condiciones, “el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso”.

Continúa la Corte que, como se observa, la doctrina que surge de ese precedente no exige, de manera alguna, que deba demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley -o que no tengan capacidad para hacerlo-, sino, simplemente, que esa renta en el período examinado no existió. Cabe concluir, entonces, que el pronunciamiento dictado por la Cámara, pese a que dice seguir el criterio de “Hermitage”, en realidad se aparta de este, y, por ende, de lo dispuesto por la Corte, motivo por el cual debe ser revocado.

Sobre la base de las conclusiones citadas, la Corte decide expedirse sobre el fondo del asunto. Así, destaca que de la documentación obrante surge que Diario Perfil SA registró pérdidas en sus balances contables correspondientes a los períodos 1998 y 1999, y que a su vez registró quebrantos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1998, conforme informes pertinentes. Tales elementos -no desvirtuados por otras pruebas ni rebatidos por la contraria que se limitó a desconocerlos en forma genérica- resultan suficientes a fin de tener por acreditado, en los términos de la doctrina del citado caso “Hermitage”, que “…aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente no ha existido”.

Teniendo en cuenta lo descripto precedentemente, la Corte resuelve otorgar razón a la contribuyente, hace lugar a la repetición y condena a la AFIP al pago del monto resultante, en los términos que había dispuesto la jueza de primera instancia.

Suscriben la sentencia los mismos cinco miembros que habían votado oportunamente en “Hermitage”, sin que se registren votos en disidencia.

DIFERENCIAS Y COINCIDENCIAS QUE SURGEN ENTRE LAS CAUSAS “HERMITAGE” Y “DIARIO PERFIL”

A los efectos de arribar a nuestras conclusiones, nos parece adecuado recalcar algunas diferencias sustanciales entre ambas causas y también una coincidencia, que nos permitirán modelar determinados criterios respecto de situaciones que se presentan frente al gravamen.

La causa “Hermitage” se había originado en una acción meramente declarativa a los fines de que cesara la situación de incertidumbre que existía respecto del carácter de contribuyente, al alegarse la inexistencia de capacidad contributiva de un contribuyente que se hallaba en concurso preventivo. La sentencia de primera instancia fue desfavorable a aquel y, en el año 2002, la Sala V de la Cámara revocó el fallo e hizo lugar a la demanda al tener por acreditada la ausencia de dicha capacidad (como es sabido, y se aludió al principio de este trabajo, la Corte confirmó el fallo del tribunal de Alzada el 15/6/2010).

En “Diario Perfil” se analizó la demanda de repetición de anticipos 1 a 6 del año 1999, a raíz del quebranto sufrido en dicho año y las pérdidas contables en su balance del año 1998 y el quebranto demostrado en el impuesto a las ganancias del mismo período fiscal.

En ambos casos fue importante la actitud del Fisco frente a la prueba aportada por las empresas. En la primera de las situaciones, la AFIP no controvirtió la prueba ofrecida, mientras que en “Diario Perfil” los elementos de prueba no fueron desvirtuados por otras pruebas ni rebatidos por el Fisco, que se limitó a desconocerlos en forma genérica, según reza la propia sentencia de la Corte.

CONCLUSIONES

Sobre la base de todo lo expuesto nos permitimos concluir:

1. El impuesto a la ganancia mínima presunta no ha sido declarado inconstitucional en sí mismo por la CSJN, sino que en determinados casos particulares la prueba de la inexistencia de rentas fulmina el gravamen.

2. No es necesario probar que los activos empresarios no son capaces de producir rentas, sino que basta probar en cada caso particular la existencia de pérdidas.

3. Que, a nuestro juicio, el contribuyente debe probar por medios contundentes la existencia de dichos quebrantos: por medio del ofrecimiento de pericias contables y las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las que surjan las pérdidas consecuentes.

4. Que ante la obtención de ganancias en períodos anteriores y la posibilidad de obtener una pérdida en el presente ejercicio, ello no habilitaría a oponer una medida cautelar para que en el caso de prosperar en la justicia se dejara de abonar el gravamen; ello así, por cuanto el juez interviniente no tendría forma de comprobar ex ante la situación alegada de posibles pérdidas.

5. Por el contrario, la existencia de pérdidas recurrentes en ejercicios anteriores y consecuentes pagos del impuesto a la ganancia mínima presunta habilitarían la repetición del gravamen abonado con sustento en las sentencias comentadas. No es requisito para la procedencia del reclamo el potencial derecho a compensar el impuesto a la ganancia mínima presunta contra futuras posibles obligaciones del impuesto a las ganancias en los términos del artículo 13 de la ley, dado que se trataría de un pago incausado.

6. Situaciones de parecidas características a los fallos comentados deberían analizarse a la luz de la doctrina de la Corte que surge de las sentencias analizadas; por ello, entre otras situaciones, los siguientes casos merecen ser evaluados en consecuencia:

a) empresas en quiebra o en concurso preventivo de acreedores;

b) fideicomisos de administración y otros que, por sus características, nunca tributarán el impuesto a las ganancias, debido a la imposibilidad de la obtención de ellas (fideicomisos de construcción al costo);

c) sociedades anónimas que actúan como holding de cooperativas, a su vez exentas taxativamente del impuesto a las ganancias;

d) sociedades holding de otras que han realizado actividades promovidas durante la vigencia de los diversos regímenes que los eximían del impuesto a las ganancias y podrían solicitar la repetición del gravamen.

e) inversiones en el exterior exentas del impuesto a las ganancias por aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional;

f) sociedades anónimas sin fines de lucro;

g) empresas que han iniciado emprendimientos de lenta maduración y que generarán utilidades en plazos muy extensos, probablemente endeudadas por el tipo de explotación realizada.

Como comentario final, diremos, al igual que ya lo hemos sostenido(1), que, en atención a las severas críticas doctrinarias y jurisprudenciales, los dispendios jurisdiccionales que significan tanto a los contribuyentes como a la población en general que la AFIP continúe sin acatar las sentencias de la Corte en la materia y el conocido efecto distorsivo que origina el gravamen, debería ser derogado a la mayor brevedad posible. La escasísima recaudación obtenida por el Fisco (menos del 0,2% del total de la recaudación de la AFIP durante los años 2012 y 2013) sugiere también la adopción de dicha medida. Proceder de ese modo contribuirá a mejorar el sistema tributario argentino al ser depurado de al menos uno de sus tributos más distorsivos.

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